Договор займа между взаимозависимыми лицами: особенности и налоговые последствия

Заключение договора займа со взаимозависимой организацией (определяются согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ) — распространенный способ привлечения в бизнес денежных средств. Такие договоры заключаются как между материнскими и дочерними компаниями, так и между организациями, у которых имеется общий учредитель или крупный акционер.

Согласитесь, удобно получить желаемую сумму на долгий срок или бессрочно у знакомого юрлица, не собирая массу документов для кредитования в банке и не ограничиваясь его условиями по сумме, процентной ставке и срокам.

Однако налоговые органы не дремлют: договоры займа между взаимозависимыми лицами часто попадают под пристальное внимание Федеральной налоговой службы (ФНС).

В данной статье мы рассмотрим особенности такого договора между взаимозависимыми сторонами, его преимущества, недостатки и налоговые риски. Также поговорим о мерах, которые способствуют минимизации рисков и обеспечивают соответствие договора рыночным условиям.

Такой договор имеет ряд особенностей, которые отличают его от оформления займа между невзаимозависимыми или неаффилированными лицами.

Сама взаимозависимость и является первой и основной особенностью. Сделка оформляется «между своими» и зачастую подкрепляется не грамотно составленным документом, а взаимодоверием сторон. Итог — быстрое и упрощенное оформление займа на гибких условиях. Казалось бы, сплошные плюсы.

По мнению участников такой сделки, плюсы действительно есть:

• компания-заемщик получает быстрый доступ к средствам без необходимости обращения в финансовые организации с сопутствующей этому подготовкой документов и ожиданием;

• при оформлении займа между взаимозависимыми лицами учитываются и потребности заемщика, и финансовые возможности заимодавца;

• удобные условия: предоставление средств на долгий срок или вовсе бессрочно, отсутствие требований о возврате или об уплате штрафа за просрочку; по соглашению сторон проценты могут и отсутствовать (крайне спорное преимущество, но об этом позже).

Да, получить деньги на таких условиях в банке проблематично, если вообще возможно. Но так ли радужна перспектива подобного договора для взаимозависимых сторон на самом деле?

Нет, все не так безоблачно. Это тот случай, когда преимущества оборачиваются недостатками.

Занять средства у дружественного лица на интересных условиях, безусловно, удобнее, чем кредитоваться в банке под немалый процент. По беспроцентному займу материальная выгода заемщика также существенна. Но заниженная ставка или полное отсутствие процентов по договору займа, слишком длительный или неопределенный срок, не оформленная должным образом просрочка — все это нерыночные условия для взаимозависимых компаний. А сделки на неравноценных открытому рынку условиях — красная тряпка для ФНС. Во время проверок взаимозависимых лиц налоговая очень интересуется их финансовыми отношениями между собой, в частности, займами.

Итак, налоговые риски для взаимозависимых сторон возникают из-за «нерыночности» таких займов. Налоговым кодексом предусмотрен учет недополученных доходов от подобных сделок для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Например, потенциальный доход, который заимодавец получил бы, выдав заем сторонней компании под рыночный процент, ФНС учтет как недополученный. Заимодавцу это грозит крупными суммами доначислений.
Не меньше рискуют и заемщики, особенно в случае с беспроцентными займами, которые между взаимозависимыми лицами встречаются часто.

Договоры беспроцентного займа между взаимозависимыми юридическими или физическими лицами — это серьезные налоговые риски для бизнеса.

1. Если заемщик долго не возвращает средства, то ФНС может признать такой заем фиктивным и доначислить на него налог на прибыль.
2. Если ИП получает заем от зависимых компаний, ФНС вправе признать эту сумму доходом с последующим доначислением. Проблем прибавится, если объем полученных займов превысит порог по УСН. В этом случае ИП могут перевести с упрощенки на общий налоговый режим и доначислить НДС в размере 20% и НДФЛ 15%.
3. Если заемщик как ИП получает средства от компании, в которой является учредителем, ситуация приведет к еще большим финансовым потерям. Выплаты по договору беспроцентного займа от учредителя признаются дивидендами, что чревато доначислением в размере минимум 15%. В худшем случае, если у ФНС возникнут вопросы еще и по процентам, будет доначислен НДФЛ по повышенной ставке 35%.

Если привлечение заемных средств от взаимозависимых лиц для вас все еще привлекательно, постарайтесь правильно оформить договор, чтобы предупредить возможные риски.

Пример №1. Индивидуальный предприниматель взял беспроцентные займы у нескольких подконтрольных ему компаний. Срок возврата в договорах указан не был, и ни один из займов впоследствии не был возвращен. Налоговые органы признали условия этих займов нерыночными, а договоры — формальными, и установили превышение предельного размера доходов для применения УСН.

Верховный Суд РФ (ВС РФ) согласился с ФНС и признал полученные заемщиком средства не займами, а безвозмездными денежными поступлениями, т. е. налогооблагаемым доходом ИП (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).

Таким образом, кассационная жалоба предпринимателя была отклонена, а на признанные доходом заемные средства были доначислены НДС, НДФЛ и соответствующие пени и штрафы.

Пример №2. Индивидуальный предприниматель взял денежные средства в подконтрольных ему организациях на длительный срок под процент в размере 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Займы, которые предприниматель получил на счета ИП, он в дальнейшем переводил на свои счета физического лица. Деньги компаниям-заимодавцам не возвращались, в предпринимательской деятельности не фигурировали и, как выяснила ФНС, использовались заемщиком в личных целях.

В ходе проверки сотрудники налоговых органов также установили, что полученные займы фактически являются для данного предпринимателя доходами, которые квалифицируются как дивиденды. Сделки по процентным займам со взаимозависимыми юридическими лицами налоговая признала формальными и скрывающими выплату предпринимателю как физлицу дивидендов, которые подлежат налогообложению по ставке 13%.

Несмотря на то, что договорами займа были предусмотрены проценты в размере 2/3 учетной ставки ЦБ РФ, и эти проценты были уплачены заимодавцу, ВС РФ признал данное условие в договорах способом уклонения от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной ставке 35%.

В результате ВС РФ одобрил доначисление заемщику как физлицу НДФЛ со всех полученных займов, а также штраф за непредоставление декларации НДФЛ по доначисленным суммам (Определение от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018).

Пример №3. Организация-заемщик являлась убыточной и не имела средств для возврата займа и уплаты процентов по нему в сроки, предусмотренные заключенным договором займа. Заимодавцу было известно о финансовом положении заемщика, тем не менее, срок возврата средств регулярно продлевался.

В ходе проверки налоговые органы установили занижение заемщиком суммы налога на прибыль по причине необоснованного включения процентов по займу в состав внереализационных расходов. Судьи согласились с позицией ФНС, признали заем фиктивным и переквалифицировали его в инвестиции в развитие предприятия.

Сумма процентов была исключена из состава внереализационных расходов, заемщику был доначислен налог на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).

Условия займа между взаимозависимыми лицами должны быть приближены к рыночным. Стороны вправе установить льготные условия, например, небольшое снижение процентной ставки или увеличение срока погашения. Но не забудьте проверить правильность расчета налоговой базы, особенно в тех случаях, когда проценты отсутствуют.

Чтобы ФНС не признала сделку формальной, а заемные средства — налогооблагаемым доходом, в договоре стоит отразить следующее:

• четкую сумму займа, срок погашения и процентную ставку;

• цели, для которых предоставляется заемная сумма;

• условия погашения: порядок, сроки, штрафные санкции за просрочку;

• обеспечение сделки: предоставление залога или поручительства;

• ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий;

•  другие условия, например, порядок изменения положений договора и пр.

Проведите аудит уже действующих договоров, чтобы выяснить, не истек ли срок займа, не сомнителен ли размер процентов и не нарушены ли другие условия с точки зрения рынка и ФНС. Чтобы на беспроцентные займы не доначислили налог на прибыль, по ним стоит либо как можно скорее рассчитаться, либо оформить к таким договорам дополнительные соглашения, изменив проблемные пункты. Для защиты интересов взаимозависимых лиц при возможной проверке действие соглашения можно распространить на отношения сторон, возникшие с даты договора займа (т.н. ретроспективная оговорка, п. 2 ст. 425 ГК РФ).

Подобные меры помогут основательно подготовиться к проверке ФНС и избежать налоговых доначислений и штрафов.